Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «НДС: надо ли платить налог при аренде муниципального имущества». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Давайте разберемся, нужно ли платить налог, если объектом аренды является земля. Дело в том, что в другой статье Кодекса, а именно в пп.17 п.2 ст.149, говорится о том, что плата за пользование природными ресурсами освобождается от обложения НДС. Получается, что, арендуя государственную землю, НДС удерживать и перечислять в бюджет не надо. Такое же мнение изложено в Письмах МНС России от 10 июня 2002 г. N 03-1-09/1558/16-Х194 и УМНС России по г. Москве от 22 марта 2004 г. N 24-11/18602 и 9 апреля 2004 г. N 24-11/24383.
Физические лица получают уведомления ФНС, в которых указываются сумма и реквизиты для оплаты.
Приложение к уведомлению подписывается получателем в качестве подтверждения правильности данных. После этого физическое лицо переводит на счет нужную сумму.
Юридическое лица рассчитывают сумму самостоятельно и переводят ее на счет ФНС по итогам отчетного периода, который составляет, по российскому законодательству, один год.
Как видите, в земельном законодательстве РФ есть множество нюансов. Земельный налог выплачивает владелец земли, а арендатор договаривается о временном использовании участка на условиях аренды. НДС начисляется только в том случае, если земля, по которой заключена договоренность, является частной, а не государственной собственностью.
Облагается ли аренда земли ндс
Если предложенный участок вообще не является собственностью муниципалитета, то договор необходимо заключать с настоящим владельцем. НДС опять ж придется платить. Облагается ли НДС аренда или продажа земельного участка – частый вопрос, который задают граждане, работающие с землей.
Однако, постановка самого вопроса просто некорректна, поскольку сравниваются два различных понятия. Скачать бланк договора аренды земельного участка Аренда земли, как уже стало понятно, не облагается НДС, если арендодатель – государство. Продажа земли – совсем другой вид деятельности, относящийся к получению дохода от реализации личного имущества, что никак не связано с неуплатой НДС.
Вся прибыль, получаемая физическими лицами, по закону облагается налогами.
НДС, уплаченный в бюджет за арендодателя, арендатор-агент вправе предъявить к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Однако для этого необходимо соблюсти ряд условий. Так, госимущество должно быть использовано в облагаемой НДС деятельности (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ), арендный платеж отнесен на себестоимость (п. 1 ст. 172 НК РФ), а налог удержан из доходов арендодателя и уплачен в бюджет (п. 3 ст. 171 НК РФ). Кроме того, агент должен располагать счетом-фактурой (п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Облагается ли НДС или нет?
НДС – он же налог на добавленную стоимость – часто путают с земельным, но они существенно отличаются. Чтобы разобраться, кто и когда должен платить НДС, необходимо учесть несколько факторов. И первый – у кого осуществляется аренда.
Если договор заключается с муниципалитетом, то об НДС арендатор может забыть. Если же владельцем земельного участка в договоре аренды выступает частное лицо (физическое или юридическое), НДС будет присутствовать наравне с земельным налогом и арендной платой.
Четкие критерии по начислению НДС расписаны в пп. 17 п. 2 статьи 149 НК Российской Федерации. НДС начисляется и на договоры субаренды.
Например, физическое лицо, арендовав у государства участок, решило заключить дополнительный договор с частным предпринимателем. В этом случае первоначальный арендатор платить НДС не будет, но ЧП, заключивший договор с физическим лицом (хотя и на земельный участок, находящийся в собственности Российской Федерации) вынужден будет оплачивать и этот налог.
НДС имеет фиксированную ставку – 18%.
Вопрос – ответ по теме НДС при аренде
Вопрос: В сентябре 2016 АО «Молот» получил в аренду земельный участок, находящуюся в госсобственности. Договор заключен между «Молотом» и Региональным комитетом по управлению имуществом. В ноябре 2016 «Молот» передал землю в субаренду ООО «Серп». Должен ли «Молот» начислять НДС?
Ответ: В данном случае имеют место 2 операции: по получению участка в аренду, а также его субаренда. Так как аренда земли у государства не облагается НДС, «Молот» не выступает налоговым агентом по данной операции. Что касается услуг субаренды, то по ним «Молот» должен начислять НДС в общем порядке.
Вопрос: В апреле 2016 АО «Знамя» принял в аренду помещение, собственником которого выступает ООО «Вымпел». В период май – август 2016 «Знамя» за свой счет осуществил капинвестиции в помещение, которые признаны отделимыми улучшениями. Имеет ли право «Знамя» принять в к вычету сумму НДС от стоимости материалов и строительных работ?
Ответ: «Знамя» может приять к вычету НДС в составе стоимости отделимых инвестиций в общем порядке.
Вопрос: В январе 2016 АО «Пеликан» принял в аренду от ООО «Фламинго» часть нежилого помещения. В марте 2016 «Фламинго» за свой счет осуществил капитальный ремонт помещения, который признаны неотделимым улучшением. Каким образом начисляется НДС в данном случае?
Ответ: Независимо от того, получены ли улучшения на платной или бесплатной основе, обязательства по начислению НДС возлагаются на арендатора АО «Пеликан». Также «Пеликан» должен выставить счет-фактуру.
Обратимся к арбитражной практике. Она не столь объемна, но все же существует, и, следовательно, споры по рассматриваемому нами вопросу возникают.
Например, самарские налоговики в далеком уже 2003 году доначислили НДС организации, арендующей земельные участки, принадлежащие муниципальному образованию, и уплачивающей арендные платежи в бюджет последнего, указав, что, будучи налоговым агентом, она была обязана исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. ФАС ПО в Постановлении от 03.06.2004 по делу № А55-12122/03-6 не поддержал контролеров, обосновав свою позицию следующим образом: арендные платежи за право пользования землей, уплачиваемые непосредственно в муниципальный бюджет, размер которых устанавливается не по договоренности сторон в ее гражданско-правовом смысле, а в публично-правовом порядке уполномоченным на то органом, следует относить к разряду обязательных платежей, которые согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФне облагаются НДС. Что касается точки зрения налоговиков относительно возникновения у хозяйствующего субъекта обязанностей налогового агента, арендующего муниципальное имущество, то, по мнению арбитров, она является ошибочной, ибо правовой анализ законодательных актов в их совокупности позволяет судебной коллегии сделать вывод о том, что понятие «имущество», приведенное в диспозиции п. 3 ст. 161 НК РФ, не содержит в себе таких понятий, как «природные ресурсы», а следовательно, и «земля».
Оригинальное суждение: обязанностей по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС у арендатора не возникает не потому, что операция освобождена от налогообложения, а потому, что земля не имущество…
Аналогичным образом поступили и челябинские контролеры с предпринимателем, арендовавшим муниципальную землю. Только вот решение судьями (Постановление ФАС УО от 22.01.2007 № Ф09-11365/06‑С2 по делу № А76-8016/06) было принято прямо противоположное. Причем арбитрами был отклонен довод налогоплательщика о том, что операции по аренде земельных участков у органов местного самоуправления освобождены от обложения НДС в силу пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, так как основан он, по мнению уральских служителей Фемиды, на ошибочном толковании указанной нормы права.
А вот в спорах, ставших предметом разбирательства ФАС СЗО (Постановление от 02.11.2005 по делу № А56-11276/2005) и ФАС ДВО (Постановление от 14.09.2005 по делу № Ф03‑А51/05-2/2560), налоговики доначислили организациям НДС в связи с неправомерным предъявлением ими к вычету сумм налога, ошибочно уплаченных ими в качестве налоговых агентов в связи с арендой земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. По мнению контролеров, в силу п. 3 ст. 161 и пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ хозяйствующие субъекты в указанном случае не являются налоговым агентом, поэтому не имеют права на налоговые вычеты, применение которых приводит к возникновению недоимки по НДС.
Суды согласились с доводами, что при аренде земельного участка, находящегося в государственной (муниципальной) собственности, арендатор согласно пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ не является налоговым агентом. Однако действия организаций, ошибочно исполнявших обязанности налогового агента, не привели к образованию недоимки, поскольку суммы налога, необоснованно принимавшиеся ими к вычету, ранее также ошибочно вносились ими же в бюджет. Следовательно, оснований для доначисления налога нет.
Судьи же ФАС МО (Постановление от 02.05.2007 № КА-А41/3222-07 по делу № А41‑К2-16399/06) вообще заявили, что предприниматель не имел права удерживать и перечислять в бюджет НДС с платы за аренду муниципального земельного участка.
О том, что арендные платежи за право пользования государственными земельными участками НДС не облагаются именно на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ,не раз заявляли и ростовские арбитры (постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.02.2010 № 15АП-11673/2009 по делу № А53-15353/2009, от 05.11.2009 № 15АП-4469/2009 по делу № А53-1204/2009), а в споре между организацией и городской администрацией, касающемся в том числе размера платы за предоставление земельного участка в аренду (Постановление от 05.02.2013 по делу № А53-7083/2010[19]), сославшись на ту же норму, согласились с доводами организации о неправомерном расчете размера арендной платы на основе рыночной оценки стоимости аренды, включающей НДС.
К иному выводу пришел ВАС РФ (Определение от 16.05.2012 № ВАС-4646/12 по делу № А41-23303/10): приравнивание платежей за пользование земельными ресурсами к подлежащей взысканию сумме платы за пользование земельным участком ошибочно в силу п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку при предоставлении органами государственной власти и управления в аренду федерального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом названного налога. Однако необходимо отметить, что в данном случае речь шла о сумме неосновательного обогащения за пользование земельным участком, рассчитанной как размер не полученной за время неправомерного пользования участком арендной платы.
Даже из представленного обзора видно, что и у арбитров нет единого мнения по поводу необходимости исполнения арендатором госземель обязанностей налогового агента по НДС при оплате стоимости аренды, хотя решений, принимаемых в пользу хозяйствующих субъектов, все же больше.
* * *
Итак, что мы имеем в сухом остатке? Однозначного ответа на вопрос, признается ли налоговым агентом по НДС арендатор государственной земли у органов госвласти (местного самоуправления), мы не нашли.
Конечно, прежде всего следует исходить из условий договора аренды. Тем более что согласноп. 6 ст. 41 БК РФ договоры, в соответствии с которыми уплачиваются платежи, являющиеся источниками неналоговых доходов бюджетов, должны предусматривать положения о порядке их исчисления, размерах, сроках и (или) об условиях их уплаты.
По мнению автора, если в договоре не содержится упоминания об НДС, обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет суммы налога у арендатора не возникает. В качестве обоснования этого разумнее руководствоваться положениями пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. У контролеров могут возникнуть претензии (хотя вовсе не факт), но шанс отстоять свою позицию в суде весьма высок.
Однако следует помнить, что обязанности налогового агента не ограничиваются вышеуказанными. Так, согласно пп. 4 п. 3 ст. 24 НК РФ налоговый агент должен представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов. Одним из таких документов является налоговая декларация[20], которую на основании п. 5 ст. 174 НК РФ агент представляет в сроки, установленные для налогоплательщика (с 2015 года — не позднее 25‑го числа месяца, следующего за истекшим кварталом).
Поскольку сумма налога не исчисляется, разд. 2 декларации заполнять не нужно. Заполнению подлежат титульный лист и разд. 7, в графе 1 которого следует указать код операции — 1010251, а в графе 3 «Стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС (руб.)» по строке 010 – сумму арендной платы[21]. Аналогичные разъяснения относительно отражения в старых формах декларации операций по аренде госземель приводили московские налоговики в письмах от 27.03.2007 № 19-11/28227 и от 05.10.2006 № 19-11/87962.
Возможно, весьма соблазнительным покажется применение в рассматриваемом случае положений пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку, как уже упоминалось, при получении услуги, не образующей объекта налогообложения, не возникает никаких обязанностей налогового агента. Даже декларацию представлять не нужно, ведь порядком ее заполнения предусмотрено, что операции, не признаваемые объектом налогообложения, отражаются в разд. 7 только продавцом товара (работы, услуги)[22], а арендатор‑то – покупатель…
Сколь бы обоснованным не казался автору такой подход, применять его все же не стоит. Слишком не предсказуемы последствия.
Изменения 2021 по земельному налогу
Многие организации желают снизить НДС. Это возможно, но приходится руководствоваться Налоговым кодексом. Возмещение НДС – это возможность вернуть часть уплаченных средств. Дело в том, что сумма налоговых вычетов больше, чем рассчитанная в общем порядке величина налога.
Компании, ИП и лица, перевозящие товары через таможенную границу, могут возместить НДС. При этом перечисленные категории должны применять общую систему налогообложения. Предприниматели и организации на спецрежимах не могут требовать возврат налога.
Право на возврат части уплаченных средств есть только у тех лиц, которые выполнили конкретные требования. Рекомендуется ознакомиться с условиями, чтобы не столкнуться со сложностями.
- Документальное подтверждение. Потребуются первичные официальные бумаги, а также счета-фактуры, которые доказывают проведение операций.
- Сделка должна быть реальной. Важно, чтобы она была направлена на получение дохода от деятельности предпринимателя.
- Оприходование услуг, товаров и работ.
- Все участники сделки должны быть добросовестными. Речь идет, в том числе, о контрагентах второго и третьего звена.
Заявительный порядок возврата удастся использовать определённым категориям плательщиков. Они должны отвечать установленным условиям. Возврат налога будет осуществлён ещё до того, как завершится камеральная проверка.
- Компании, которые уплатили за 3 года налоги на сумму от 7 миллиардов рублей.
- Организации, которые подали вместе с декларацией банковскую гарантию.
- Компании и ИП, которые считаются резидентами территории опережающего социально-экономического развития.
- Резиденты свободного порта Владивосток.
- ИП и компании, который уплачивали НДС с использованием договора поручительства.
Заявитель должен заполнить декларацию по налогу на добавочную стоимость и получить гарантию от банка на ту сумму, которая указана в документе. Понадобится сдать документацию в налоговую, а также направить заявление ИФНС на использование ускоренного порядка.
По результатам проведенных сравнительных и проверочных процедур налоговая инспекция должна составить итоговый документ – акт проверки. В нем должна найти отражение следующая информация:
- обнаруженные разногласия или ошибки с официальным подтверждением (указанием конкретных первичных документов, в которых выявлены противоречия);
- удостоверение факта отсутствия каких-либо ошибок при заявлении налогового вычета и соответствующего возмещения НДС;
- резолютивная часть – заключение о допустимости возмещения налога или мотивированный отказ.
Если проверка прошла без претензий со стороны контролирующей инстанции, то в течение 7 дней сумма возмещенного НДС должна поступить на банковский счет заявителя. Это произойдет, если налогоплательщик изначально ходатайствовал о возврате денег из бюджета.
Если же на лицевом счете организации (ИП) зафиксирована недоимка по НДС, сложившаяся в предыдущие отчетные периоды, то возмещенный налог будет перенаправлен на погашение задолженности.
На возврат НДС налоговой инстанции отведен конкретный срок – 12 дней с момента вынесения благоприятного решения. Если за указанный срок бюджетные деньги не поступили на счет заявителя, то он может увеличить свои финансовые требования, подсчитав проценты за просрочку.
Налоговым правом предусмотрена возможность ускоренного проведения процедуры возмещения НДС для отдельного разряда налогоплательщиков. Если в течение последних трех лет организация перечислила в государственную казну 10 миллиардов рублей налоговых сборов, она может претендовать на получение возврата НДС в упрощенном порядке.
В течение 5 суток после сдачи налоговой декларации подается заявление о возврате НДС, а еще через 5 дней подразделение ФНС выносит решение о досрочной компенсации налога.
Ускоренное возмещение обеспечивается банковской гарантией, по которой возвращенные налогоплательщику деньги будут перечислены обратно в госбюджет, если результат камеральной проверки будет не в пользу заявителя.
Изменения в главу 21 НК РФ, вступающие в силу с 1 января 2021 года, были приняты несколькими федеральными законами в течение 2021 года. Мы расскажем о самых важных поправках.
С 1 января 2021 года в НК РФ будет официально закреплен порядок восстановления НДС, если налогоплательщик переходит на ЕНВД только по некоторым видам деятельности. Суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, нужно будет восстановить в том квартале, в котором они переданы или начинают использоваться в деятельности, переведенной на ЕНВД (пп.
2 п. 3 ст.
170 в ред. Федерального закона от 29.09.2020 N 325-ФЗ (далее — ФЗ N 325-ФЗ).
Если же организация или ИП переходят на ЕНВД «целиком», то восстановить НДС, как и прежде, необходимо в последнем квартале перед переходом на ЕНВД.
Эксперт
М.И. Филипенко
Вопрос № 1
Фирма арендует нежилое помещение по договору аренды от 30.01.2006. Договор заключен с Комитетом по управлению муниципальным имуществом г. Ярославля. В договоре и в счете НДС не выделен.
Надо ли нам в этом случае уплачивать НДС? Если надо, то можно ли принять налог к вычету?
Ответ на вопрос №1
Напоминаем, что плательщиками НДС при предоставлении в аренду федерального имущества, а также имущества субъектов РФ и муниципального имущества органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления являются налоговые агенты. Налоговыми агентами в этом случае признаются арендаторы (п. 3 ст. 161 НК РФ). А это значит, что налоговый агент обязан уплатить НДС в бюджет, то есть у организации возникает обязанность по уплате НДС.
Возникает вопрос, как налоговым агентам определять налоговую базу по данным операциям?
О.А. Курбангалеева,
консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению
| Заключая договор аренды, организациям необходимо помнить, что в отдельных случаях им придется выполнять функции налогового агента по НДС в соответствии с п. 3 ст. 161 Налогового кодекса РФ: удержать НДС из арендной платы, перечислить налог в бюджет и отчитаться перед налоговыми органами по «агентскому» НДС. Давайте разберемся, в каких случаях это делать необходимо. |
Решаем, нужны ли НДС-документы
Несмотря на то, что арендатор-спецрежимник платить НДС не должен, он является налоговым агентом . Рассмотрим, какие же у него будут обязанности.
Год 2013-й и ранее: вспоминаем, как было
До 2022 г. при аренде муниципальных земельных участков надо было выставлять счет-фактуру в одном экземпляре с отметкой «Без налога (НДС)» .
Если арендатор-спецрежимник не делал этого, то налоговая инспекция при выездной проверке может оштрафовать его за отсутствие счетов-фактур — это является грубым нарушением правил учета объектов налогообложения .
Если требуемых счетов-фактур не оказалось более чем за один квартал, штраф ждет немаленький — 30 тыс. руб.
Налоговой проверкой могут быть охвачены 3 календарных года, предшествующие году, в котором инспекцией вынесено решение о проведении проверки . Поэтому, если у вас нет нужных счетов-фактур, это может быть проблемой даже сейчас.
СОВЕТ
Если в 2011-2013 гг. при аренде муниципальной земли вы не составляли счета-фактуры с отметкой «без НДС», то лучше заполнить их и зарегистрировать в журнале учета сейчас (но прошлыми периодами).
Также надо было сдавать в инспекцию НДС-декларации по итогам каждого квартала . Учтите, что до 2022 г. штрафы за несдачу в срок деклараций распространялись только на налогоплательщиков . Поэтому инспекция могла оштрафовать налогового агента лишь на 200 руб. за каждую несданную декларацию .
Должностным лицам организации (к примеру, бухгалтеру) мог грозить административный штраф за просрочку сдачи налоговой декларации — от 300 до 500 руб. Причем такой штраф также полагается за каждую несданную декларацию, а их в календарном году надо было сдать четыре.
Но наказать могут только в течение года со дня, следующего за последним днем, отведенным для представления декларации .
Год 2013-й и ранее: вспоминаем, как было
До 2022 г. при аренде муниципальных земельных участков надо было выставлять счет-фактуру в одном экземпляре с отметкой «Без налога (НДС)»пп. 3, 5 ст. 168 НК РФ (ред., действ. до 01.01.2022).
Если арендатор-спецрежимник не делал этого, то налоговая инспекция при выездной проверке может оштрафовать его за отсутствие счетов-фактур — это является грубым нарушением правил учета объектов налогообложенияпп. 1, 3 ст. 120 НК РФ.
Если требуемых счетов-фактур не оказалось более чем за один квартал, штраф ждет немаленький — 30 тыс. руб.п. 2 ст. 120 НК РФ
Налоговой проверкой могут быть охвачены 3 календарных года, предшествующие году, в котором инспекцией вынесено решение о проведении проверкип. 4 ст. 89 НК РФ. Поэтому, если у вас нет нужных счетов-фактур, это может быть проблемой даже сейчас.
Об освобождении от обложения
Согласно разъяснениям Минфина, надо признаться достаточно туманным, не облагается НДС арендная плата за пользование земельным участком на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ. Но финансисты особо подчеркивают, что не подлежит обложению только плата, взимаемая с хозяйствующих субъектов, заключивших с органами государственной власти и управления (органами местного самоуправления) договоры аренды земельных участков, находящихся в собственности РФ (субъектов РФ, муниципалитетов), которая относится к платежам в бюджет за право пользования указанными земельными участками[13]. Очевидно, это следует понимать так, что в иных случаях (вопрос – в каких?) арендная плата за землю НДС облагается. Попробуем разобраться с применением этой нормы.
В соответствии с пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, если читать его буквально, освобождаются от обложения НДС пошлины и сборы, взимаемые государственными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав, в том числе платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами.
Но позвольте, платежи, пошлины, сборы вообще не являются объектами обложения НДС, если, конечно, принимать во внимание п. 1 ст. 146 НК РФ. Согласно указанной норме к объектам обложения можно отнести операции по реализации услуг, но не плату за них! Если же допустить, что в формулировке пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ законодателем допущена неточность и понимать его следует в том смысле, что освобождаются от обложения все‑таки услуги по предоставлению прав пользования природными ресурсами, оплата которых подлежит перечислению в бюджет, то получается, что он в чем‑то дублирует положения вышеприведенного пп. 4 п. 2 ст. 146 НК РФ: те же услуги, оказываемые уполномоченными органами, пусть и не обязательно входящими в систему органов госвласти и без исключительности полномочий… Ясности все равно от этого не прибавляется.
Сторонники освобождения от обложения НДС любых операций по аренде госземель на основании пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ приводят в поддержку своей позиции следующие доводы. В российском законодательстве земля определена как природный ресурс (ч. 1 ст. 9 Конституции РФ, п. 3 ст. 129 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Земельные участки могут быть предоставлены их собственниками в аренду в соответствии с гражданским и земельным законодательством (п. 1 ст. 607 ГК РФ, п. 2 ст. 22 ЗК РФ). Договор аренды подразумевает передачу имущества во временное владение и пользование или временное пользование (ст. 606 ГК РФ). Плата за аренду земельного участка – это платеж за пользование им (п. 1 ст. 614 ГК РФ, п. 1, 3 ст. 65 ЗК РФ). Кроме того, доходы в виде арендной платы за передачу в возмездное пользование государственного имущества относятся согласно нормам Бюджетного кодекса к неналоговым доходам бюджетов (ст. 42, 51, 57, 62), что, по мнению некоторых чиновников и экспертов, является дополнительным аргументом в пользу того, что оснований для обложения НДС арендной платы за пользование земельными участками, находящимися в государственной или муниципальной собственности, не имеется[14], следовательно, у арендатора этих участков не возникает обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога[15].
Все это здорово, особенно если не принимать во внимание тот факт, что и Земельный и Гражданский кодексы определяют землю не только в качестве природного ресурса, но и одновременно в качестве недвижимого имущества и объекта права собственности и иных прав на него (п. 1 ст. 130 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 1 ЗК РФ). Более того, в п. 1 ст. 6 ЗК РФ сказано о разделении объектов земельных отношений на землю (природный объект и природный ресурс) и земельные участки и их части. Правда, ст. 607 ГК РФ земельные участки приравниваются к отдельным природным объектам, но все‑таки в соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ арендная плата является платежом за пользование имуществом…
Что касается ссылок на положения БК РФ, то ведь к неналоговым доходам бюджетов относятся и поступления от сдачи в аренду иных объектов имущества, кроме земли, и от реализации этих объектов, в том числе земли… Почему же тогда в одних случаях арендатор (покупатель) может признаваться налоговым агентом по НДС, а в других – нет?
Попробуем подойти к решению вопроса об отнесении арендной платы к платежам за пользование природными ресурсами с другой стороны.
Платежи за пользование федеральным и муниципальным имуществом направляются арендатором напрямую в соответствующий бюджет. На основании ст. 18 БК РФ для составления и исполнения бюджетов, а также для группировки доходов, расходов и источников финансирования дефицитов бюджетов и (или) операций сектора государственного управления используется бюджетная классификация и ее составным частям присваиваются коды (КБК). Одной из составных частей классификации доходов бюджета является код вида доходов, включающий в себя, в частности, группу и подгруппу дохода[16]. Так вот, группа 100 «Налоговые и неналоговые доходы» содержит, в частности, подгруппы 111 «Доходы от использования имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности» и 112 «Платежи при пользовании природными ресурсами». И хотя доходы, получаемые в виде арендной платы за земельные участки, группируются отдельно от доходов, получаемых от аренды иного госимущества, относятся они все же к подгруппе 111. К платежам же за использование природных ресурсов (из арендных платежей) относятся лишь плата за использование лесов, плата за пользование водными объектами да доходы в виде платы за предоставление рыбопромыслового участка[17]. То есть, если пользоваться бюджетной классификацией, арендную плату за пользование земельными участками к платежам за право пользования природными ресурсами отнести нельзя, формулировки же «платеж за право пользования земельным участком» бюджетная классификация вообще не содержит.
Правильный договор аренды
Для начала напомним в общих чертах основные положения арендных отношений. Установлены они в главе 34 Гражданского кодекса и распространяются на любых участников договора аренды, в том числе на представителей государственной власти.
Итак, по договору арендодатель (собственник или уполномоченное лицо) обязуется предоставить имущество за плату арендатору (ст. 606 ГК РФ). В обязанности последнего при этом входит как своевременная оплата, так и использование объекта аренды в соответствии с его назначением или договором. Невыполнение этих условий может привести к расторжению контракта (ст. 614, п. 1, 3 ст. 615 ГК РФ).
Необходимо также помнить, что для договора аренды здания (сооружения) обязательна письменная форма. А при его заключении дольше чем на один год – еще и госрегистрация в соответствии с Законом от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ
(ст. 651 ГК РФ).
Кроме того, в арендном контракте должно быть точно указано местонахождение сдаваемых в аренду помещений, их параметры, характеристика и площадь, а также размер оплаты и срок аренды. Отсутствие таких данных означает, что объект аренды не согласован, а сам договор не заключен.
Особое внимание арендатор должен уделить упоминанию в договоре о правах арендодателя на помещение. Ведь передача площадей не уполномоченным на это лицом может повлечь не только правовые, но и налоговые последствия для арендатора. Финансисты, к примеру, полагают, что тогда он не сможет подтвердить расходы по арендной плате (письмо Минфина России от 27 марта 2006 г. № 03-03-04/1/288).
ФСБУ 25/2018 и земли для геологоразведки
Стандарт не применяется в отношении земельных участков, которые передаются в аренду или субаренду для геологоразведки. Правило актуально для всех сторон договора. Если арендатор по первичному договору указанной деятельностью не занимается, но сдает землю в субаренду геологоразведочной компании, стандарт учета не применяется всеми сторонами: арендодателем, арендатором, субарендатором.
Нередко в субаренду сдается часть участка. Если субарендатор занимается геологоразведкой, а арендатор – нет, договор считается комбинированным. В отношении учета субаренды земли ФСБУ 25/2018 не применяется. Аренда остальной части участка учитывается в обычном порядке, как раз с использованием норм и правил упомянутого стандарта.
Как учитывать аренду и субаренду участка для геологоразведки? Используйте МСФО (IFRS) 16.
НДС при аренде государственного имущества плательщиком УСН
Организация получила в аренду станок.
- Срок аренды — 24 месяца.
- Арендная плата уплачивается в последний день каждого месяца в сумме 120 тыс. рублей, в т. ч. НДС 20 тыс. рублей.
- Авансовых платежей нет.
- Ставка по возможному кредиту на сопоставимую сумму и срок — 10 % годовых.
- Амортизация по аналогичным станкам начисляется линейным способом.
В учёте арендатор признаёт обязательство по аренде и ППА, которое признаётся в сумме, равной дисконтированной сумме будущих арендных платежей. Расчёт приведён в таблице.
| Номер периода (месяца) | Номинальная сумма платежа, руб. | Кол-во месяцев до платежа | Коэффициент | Приведённая сумма платежа, руб. |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 100 000,00 | 1 | 0,992088943 | 99 208,89 |
| 2 | 100 000,00 | 2 | 0,984240472 | 98 424,05 |
| 3 | 100 000,00 | 3 | 0,984240472 | 97 645,41 |
| 4 | 100 000,00 | 4 | 0,968729306 | 96 872,93 |
| 5 | 100 000,00 | 5 | 0,961065634 | 96 106,56 |
| 6 | 100 000,00 | 6 | 0,953462589 | 95 346,26 |
| 7 | 100 000,00 | 7 | 0,945919693 | 94 591,97 |
| 8 | 100 000,00 | 8 | 0,938436469 | 93 843,65 |
| 9 | 100 000,00 | 9 | 0,931012445 | 93 101,24 |
| 10 | 100 000,00 | 10 | 0,923647153 | 92 364,72 |
| 11 | 100 000,00 | 11 | 0,916340128 | 91 634,01 |
| 12 | 100 000,00 | 12 | 0,909090909 | 91 634,01 |
| 13 | 100 000,00 | 13 | 0,901899039 | 90 189,90 |
| 14 | 100 000,00 | 14 | 0,894764065 | 89 476,41 |
| 15 | 100 000,00 | 15 | 0,887685536 | 88 768,55 |
| 16 | 100 000,00 | 16 | 0,880663006 | 88 066,30 |
| 17 | 100 000,00 | 17 | 0,873696031 | 87 369,60 |
| 18 | 100 000,00 | 18 | 0,866784172 | 86 678,42 |
| 19 | 100 000,00 | 19 | 0,859926993 | 85 992,70 |
| 20 | 100 000,00 | 20 | 0,853124062 | 85 312,41 |
| 21 | 100 000,00 | 21 | 0,84637495 | 84 637,49 |
| 22 | 100 000,00 | 22 | 0,83967923 | 83 967,92 |
| 23 | 100 000,00 | 23 | 0,83303648 | 83 303,65 |
| 24 | 100 000,00 | 24 | 0,826446281 | 82 644,63 |
| ИТОГО | 2 400 000,00 | 2 176 456,76 |
Арендатор не является плательщиком земельного налога.
Согласно п. 1 ст. 388 НК РФ плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, если иное не установлено названным пунктом.
Указанные права на земельный участок подлежат государственной регистрации (ч. 1 ст. 131 ГК РФ), которая в силу п. 1 ст. 2 Закона № 122-ФЗ является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Проще говоря, если лицо в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним не указано как обладающее правом собственности, постоянного (бессрочного) пользования либо пожизненного наследуемого владения на участок, такое лицо не признается плательщиком земельного налога (см. п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 № 54).
Отметим: обязанность уплачивать земельный налог обусловлена лишь наличием одного из названных прав в отношении земельного участка и не зависит от применяемой его владельцем системы налогообложения (ОСНО, УСНО или ЕНВД). Это следует из п. 1 ст. 388 НК РФ, а также из Письма Минфина России от 02.09.2016 № 03-05-04-02/51336.
С учетом сказанного логичен такой вывод: если организация пользуется земельным участком на основании договора аренды, то не является плательщиком земельного налога. Вместе с тем в договоре аренды можно предусмотреть компенсацию этого налога арендодателю, которая будет считаться составной частью арендной платы.
Общие моменты и положения
Выплата за землю регулируется Налоговым кодексом РФ. Объектом налогообложения является земельный участок. Для определения его границ существует специальная документация, карты и планы. Наиболее точная информация о земельном участке находится в кадастровом паспорте.
Размер налога на землю определяется финансовым доходом владельца или пользователя, полученным с этого участка, а также плодородностью участка, его расположением и другими факторами. Налог на участки сельскохозяйственного назначения зависит от качества земли, размера общей площади и местонахождения.
Юридическое лицо самостоятельно рассчитывает размер земельного налога, если это не относится к сельскохозяйственным участкам. Существует специальная формула, согласно которой можно высчитать размер налогообложения.
Размер налогообложения (Рн) несельскохозяйственного участка нужно рассчитать по такой формуле:
Рн=Сн*К1*К2*Оп, где:
- Сн — существующая ставка налога (за 1 м2 участка) с учетом размера города и экономического района;
- К1- коэффициент увеличения это ставки в курортных районах;
- К2 — коэффициент увеличения ставки налога в связи со статусом города, где располагается участок;
- Оп- общую площадь земли (в квадратных метрах).
Налоговая ставка не должна превышать 0,3% если земля:
- используется в сельском хозяйстве;
- задействована в жилищном фонде, а также куплена с целью строительства жилищного комплекса;
- приобретена для личного пользования, огородничества, выращивания цветов или растений, разведения хозяйства.
Во всех других случаях налоговая ставка составляет 1,5%. Она определяется муниципальными органами в законодательных актах.
Процент исчисляется от стоимости участка, указанной в кадастровом паспорте.
Налогоплательщики, у которых есть льготы, могут представить соответствующие документы в налоговую инспекцию, которая находится в районе расположения участка.
Что такое налог на аренду земельного участка (НДС)?
Земля относится к природным ресурсам в соответствии с пунктом 1 статьи 1 Земельного кодекса России. В то же время право пользования природными ресурсами не облагается налогом на добавленную стоимость (пп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).
Учитывая данные нормы, плата за аренду, вносимая организациями или гражданами, арендующими землю у государственных органов или муниципалитета, освобождается от НДС согласно пункту 17 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Юридическим лицом, являющимся арендатором, представляется в налоговую по месту своей регистрации соответствующая налоговая декларация по НДС. Но так как вышеуказанные нормы освобождают арендную плату за земельные участки от НДС, то налоговым агентам необходимо только заполнить раздел 7-ой налоговой декларации об операциях, не подлежащих налогообложению.
Второй раздел декларации по такой операции не заполняется. Декларацию необходимо заполнить в соответствии с Приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения».